Изх. № 53-04-98/06.04.2015 г. търговия с акции и опции на Американската, Австралийската и Германската борси

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 3
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4
ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 2
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 4
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 5
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 6, т. 1
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1, т. 2, буква "б"
ЗДДФЛ, чл. 52, ал. 1, т. 4, буква „а“
ЗДДФЛ, чл. 52, ал. 2
ЗДДФЛ, чл. 75
ЗДДФЛ, § 1, т. 11 от ДР
ЗДДФЛ, § 1, т. 47 от ДР

ЗДДС, чл. 3, ал. 2
ЗДДС, чл. 12, ал. 1
ЗДДС, чл. 21, ал. 2
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 5
ЗДДС, чл. 96, ал. 1
ЗДДС, чл. 96, ал. 2, т. 1
ЗДДС, чл. 96, ал. 2, т. 2
ЗДДС, чл. 97а, ал. 2

Други:
Закон за публичното предлагане на ценни книжа (ЗППЦК)
Закон за нормативните актове (ЗНА)
Указ № 883 за прилагане на ЗНА
Търговския закон (ТЗ)

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

През 2014 г. сте започнали да извършвате търговия с акции и опции посредством регистрация на платформа за търговия въз основа на сключен договор с „Х“ ltd. Дейността извършвате самостоятелно, като сделките са на Американската, Австралийската и Германската борси. От извършените сделки реализирате печалба, която използвате за закупуване на акции, опции, фючърси и др.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1.      Следва ли при определянето на документалната цена на придобиване да включвате в същата стойността на заплатените комисионни за реализиране на сделката?

2.      Следва ли със заплатените комисионни при разпореждане с финансови активи да се намалява печалбата от конкретната сделка, респективно да се увеличава загубата от съответната сделка?

3.      В кой момент следва да се превалутира средно претеглената цена при закупуване на активи от един и същ вид?

4.      Подлежат ли на облагане реализираните курсови разлики при извършване на сделки на пазари с различни валути и налагащото се в тази връзка превалутиране на паричните Ви позиции?

5.      Следва ли да се декларират в годишната данъчна декларация по    чл. 50 от ЗДДФЛ дивидентите, които получавате за закупените акции?

6.      Подлежат ли на облагане реализираните доходи от извършените сделки на Германската борса, която е регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ)?

7.      Формират ли облагаем оборот за регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) извършените сделки с финансови активи?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

 

 

По първи, втори, трети и четвърти въпроси:

Определянето на облагаемия доход от продажба на акции и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е регламентирано в раздел V "Доходи от прехвърляне на права или имущество" на ЗДДФЛ. Съгласно чл. 33, ал. 3 от същия закон, облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4, изр. първо от ЗДДФЛ).

Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ, продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. Цената на придобиване на финансовия актив е тази по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 1 от същия закон, а именно – документално доказаната цена на придобиване на актива. В ЗДДФЛ не е установена специална дефиниция на понятието „документално доказана цена на придобиване“, както и не е направена препратка към друг нормативен акт, поради което, по аргумент от      чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА, понятието следва да се тълкува и прилага в общоприетия му смисъл. Ето защо за документално доказана се счита цената, посочена в документа, удостоверяващ придобиването на съответния финансов актив, като в нея не се включват лихви, комисионни и други разходи, свързани с придобиването му. Следователно такива разходи не могат да намерят отражение и при определянето на печалбата или загубата от всяка конкретна сделка с финансови активи.

На основание чл. 33, ал. 4, изр. второ от ЗДДФЛ, когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател. Понятието „средно претеглена цена“ е дефинирано в § 1, т. 47 от ДР на ЗДДФЛ.

За правилното прилагане на чл. 33 от ЗДДФЛ е необходимо да имате предвид и следното:

1. В случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето (чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ).

2. Когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българската народна банка към датата на придобиването им (чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ).

3. Непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ).

По пети въпрос:

            По аргумент от чл. 52, ал. 1, т. 4, буква „а“ от ЗДДФЛ, местните физически лица са задължени да подават годишна данъчна декларация за дивидентите, придобити през данъчната година от източник в чужбина. За 2014 г. тези доходи се посочват в Приложение № 8 от годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

            Следва да имате предвид, че, на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ,  облагаеми са доходите от всички източници, придобити през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Изплатените Ви дивиденти от източник в чужбина не са освободени от облагане по силата на закон, поради което подлежат на облагане с окончателен данък, съгласно чл. 38, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗДДФЛ. В съответствие с чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ, данъкът се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиването му. Съгласно чл. 55, ал. 2 във връзка с чл. 57 от ЗДДФЛ, в същия срок следва да се подаде и декларация за дължими данъци по  чл. 55 от този закон (образец 4001). Декларацията се подава в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) по постоянен адрес и данъкът се превежда по сметка на републиканския бюджет на същата ТД на НАП (чл. 68, ал. 1 от ЗДДФЛ).

            Във връзка с поставения въпрос е необходимо и уточнението, че на основание чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да подават годишна данъчна декларация и за притежаваните акции и дялови участия в дружества място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина.

            Необходимо е също така да имате предвид, че, съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Следователно, при условие че върху изплатените Ви дивиденти е удържан данък съгласно законодателството на страна, с която Република България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), относно реда за облагане на дивидентите намират приложение разпоредбите на съответната СИДДО. Доколкото имате въпроси във връзка с прилагането на СИДДО, следва да адресирате запитването си до дирекция СИДДО в Централно управление на Националната агенция за приходите (гр. София - 1000, бул. „Княз Дондуков“ № 52).

            По шести въпрос:

Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, не са облагаеми с данък доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона, като в "Разпореждане с финансови инструменти" за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 се включват сделките:

а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции и права, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от ЗПФИ; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;

б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;

в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;

г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа (ЗППЦК), или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

По смисъла на чл. 73 от ЗПФИ, регулиран пазар е многостранна система, организирана и/или управлявана от пазарен оператор, която среща или съдейства за срещането на интересите за покупка и продажба на финансови инструменти на множество трети страни чрез системата и в съответствие с нейните недискреционни правила по начин, резултатът от който е сключването на договор във връзка с финансовите инструменти, допуснати до търговия съгласно нейните правила и/или системи, лицензирана и функционираща редовно в съответствие с изискванията на този закон и актовете по прилагането му. Регулиран пазар е и всяка многостранна система, която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на дял III от Директива 2004/39/ЕО на Европейския парламент и на Съвета.

Следователно, тъй като разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е приложима за сделки с финансови инструменти, които се сключват на регулиран български пазар и на регулиран пазар в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, придобитите от Вас доходи от сделки на Германската борса, която е регулиран пазар по смисъла на ЗПФИ, не подлежат на облагане по реда на       чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ.

На облагане по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ подлежат само доходите от сделките с финансови инструменти, осъществени на пазари, различни от посочените. За тези доходи се попълва Приложение № 5 от годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.  

С оглед поставените въпроси, следва да имате предвид, че чл. 33 и 34 от ЗДДФЛ намират приложение при определяне на облагаемия доход и данъчната основа не от всяка разпоредителна сделка с права или имущества, а само в случаите, когато тези разпоредителни действия имат инцидентен (или изолиран от останалите) характер, т.е. не могат да бъдат определени като търговска дейност. Търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва посочените в  т. 1 - 15 на същата алинея сделки. За търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на чл. 1 от закона (чл. 1, ал. 3 от ТЗ). По силата на чл. 286, ал. 2 от ТЗ, търговски са сделките по     чл. 1, ал. 1, независимо от качеството на лицата, които ги извършват. Тази хипотеза е заложена и в разпоредбите на ЗДДФЛ за целите на данъчното облагане. По силата на чл. 26, ал. 7 от същия закон, по реда, предвиден за облагането на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец.

В ТЗ не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се извършва по занятие. Относно понятието „дейност по занятие" в правната теория се счита, че това е дейност като постоянна работа, която не е свързана с единични сделки, която няма случаен характер, чиято цел е създаване на постоянен доход.

Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие също се посочва системното й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес (Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. и др.).

Тъй като покупката на ценни книги с цел продажба и валутните сделки, когато се извършват по занятие, попадат в обхвата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, а, както твърдите в запитването си, в случая се касае за значителен брой покупко-продажби, извършени в кратък период от време, преценката за това, дали Вашата дейност може да бъде квалифицирана като търговска, е от компетентността на органите по приходите при извършване на проверки и ревизии по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

По седми въпрос:

            Посочената търговия с акции и опции представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Текстът на същата разпоредба гласи, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

            На задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Облагаемият оборот по реда на чл. 96, ал. 2, т. 1 от закона е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка. Облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по същия закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаемия оборот за задължителна регистрация включва:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;  

2.      доставки на финансови услуги по чл. 46;

3.      доставки на застрахователни услуги по чл. 47.

            Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене; това не се отнася за ценни книжа, установяващи права върху стоки или услуги извън посочените в този член.

            Сделките по чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС са освободени доставки, но за тях доставчикът подлежи на регистрация на основание чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС.

            Когато доставчикът извършва финансови услуги към данъчно задължени лица, установени извън България, мястото им на изпълнение е извън страната на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, поради което те не се считат за облагаеми доставки и не се включват в облагаемия оборот за регистрация.

            Следователно извършваните от физическото лице доставки с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, не формират облагаем оборот, необходим за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона.

            Ако физическото лице извършва доставки към данъчно задължени лица, установени в държави-членки на Европейския съюз, то следва да се регистрира на основание чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС.

            Във всички останали случаи, когато физическото лице извършва доставки на финансови услуги към данъчно незадължени лица или към данъчно задължени лица, установени в България, то следва да се регистрира на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на облагаемия оборот за регистрация.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.