Становище 96-00-208 Относно: Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при смърт на собственик на предприятие на ЕТ.

Относно: Прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при смърт на собственик на предприятие на ЕТ.

Във връзка с постъпило запитване вх. № 28.03.2012г. в Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” , Ви уведомяваме:
В запитването е посочено, че 29.09.2011г. е починал собственикът на ЕТ …….. Предприятието е регистрирано по ЗДДС. Взето е решение за продължаване на дейността на предприятието от един наследник. На 27.01.2012г. от лицето, което е заявило наследяване на предприятието на ЕТ е получено удостоверение за вписване в Търговския регистър. Вписано е предприятие на ЕТ с добавяне на име към съществуващото вече име на фирмата по реда на чл. 60, ал. 2 от Търговския закон /ТЗ/. Предприятието наследник е регистрирано по ЗДДС на 27.01.2012г., а на 14.02.2012г. е подадено искане за дерегистрация на предприятието наследодател.
В периода 30.09.2011г. – 27.01.2012г. са получавани и издавани данъчни фактури, подавани са и са приемани справки декларации и регистри по ЗДДС по електронен път /от 09. до 12.2011г./ и на хартиен носител /01.2012г./. За тези месеци е внасян ДДС.
Към датата на смъртта на собственика на ЕТ по трудов договор в предприятието са работили 9 служители. След тази дата не е прекъсвано внасянето на осигурителните вноски и подаване на декларации образец 1 и 6 от ЕИК на починалия собственик за месеците 09,10,11,12.2011г. Осигурителните вноски за м. 01.2012г. са внесени, а съответните декларации – подадени от ЕИК на предприятието наследник. Считано от 01.01.2012г. са прекратени трудовите правоотношения на двама от служителите. При уведомяване по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда е получено съобщение, че трудовите правоотношения са прекратени с датата на смъртта на физическото лице собственик на ЕТ и че за работниците и служителите следва да бъде подадено уведомление по чл. 123, ал. 1 от КТ. Подадено е уведомление за смяна на работодател, считано от 30.09.2011г. и уведомление по чл. 62, ал. 5 от КТ за прекратяване на трудовите договори с двама от служителите, считано от 01.01.2012г.
В качеството на собственик на предприятието от наследника е подадена декларация за самоосигуряващо се лице, считано от датата на вписването му в ТР – 27.01.2012г. За периода 30.09.2011г. – 31.12.2011г. за него са внасяни осигурителни вноски като за лице наето по трудов договор.
Поставени са следните въпроси:
1. Какво следва да се предприеме по отношение на осигурителните вноски на работниците и служителите, внесени по ЕИК на предприятието наследодател, за които е подадено уведомление за смяна на работодател по чл. 123, ал. 1 от КТ, считано от 30.01.2011г. и по отношение на вноските, внесени за наследника за периода 30.09.2011г. – 31.12.2011г.
2. Ще се формира ли облагаем доход на ЕТ наследодател в годишна данъчна декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2011г. до 29.09.2011г. – деня на настъпване на смъртта и следва ли такава да се подаде от наследника?
3. Ако не следва да се подава ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ какво следва да се предприеме по отношение на месечните авансови вноски по чл. 84 и чл. 86 от ЗКПО, които са правени през 2011г.
4. Възниква ли необходимост от извършване на счетоводно приключване за определяне на счетоводния финансов резултат от стопанската дейност на прекратения ЕТ към датата на смъртта на неговия собственик – физическо лице, след като наследникът става носител на правата и задълженията на починалото лице?
5. На коя дата за данъчни цели се счита за възникнало предприятието на наследника? Счетоводните записвания във връзка с дейността му с какви начални счетоводни салда трябва за започнат?
6. Следва ли за дейността на наследника през 2011г. и до 27.01.2012г. да се подават декларации и какви? Счетоводните записвания във връзка с дейността му с какви начални салда трябва да започват?
7. Следва ли да се декларира облагаемия доход свързан с търговската дейност на наследника преди вписване на обстоятелствата по чл. 60, ал. 2 от ТЗ в ТР за периода 30.09.2011г. да 27.01.2012г.?
8. Признават ли се за данъчни цели фактурите, издадени и получени в периода 30.09.2011г. -27.01.2012г.?

След разглеждане на поставеното запитване и съобразявайки относимата правна уредба Ви отговаряме следното:
По първи въпрос:
При смърт на физическото лице – едноличен търговец се открива наследство, включващо както личното му имущество, така и предприятието. Наследяването на предприятие на ЕТ няма специална уредба в българското законодателство и тъй като се намира в патримониума на физическото лице – наследодател, то следва да бъде включено в наследствената маса като част от личното имущество на физическото лице и за него да се приложат разпоредбите на Закона за наследството /ЗН/.
Съгласно чл. 1 от ЗН наследството се открива в момента на смъртта. Според чл. 48 от закона, наследството се придобива с приемането му, а приемането произвежда действие от откриването на наследството. В чл. 49, ал. 1 от ЗН е регламентирано, че наследството може да се приеме с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството като в този случай приемането се вписва в особена за това книга. Но приемане има и когато наследниците извършат действия, които предполагат тяхното намерение да приемат наследството, т.е. налице са конклудентни действия, които недвусмислено потвърждават волята на наследниците да приемат наследството /чл. 49, ал. 2 от ЗН/.
До приемането на наследството лицето, което има право да наследява, може да управлява наследствените имущества и да упражнява владелчески искове за запазването им /чл. 58 от ЗН/. В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон /ТЗ/ е създадена възможност за наследниците, които поемат предприятието на ЕТ, да запазят и неговата фирма. Тази разпоредба позволява на наследниците да продължат търговската дейност на наследодателя си като добавят към фирмата името на новия собственик.
Съгласно чл. 123, т. 6 от Кодекса на труда /КТ/ трудовото правоотношение с работника или служителя не се прекратява при промяна на работодателя в резултат на смяна на собственика на предприятието или на обособена част от него. От деня на смъртта на едноличния търговец, когато се открива наследството, неговото предприятие се поема от наследник, който желае да продължи търговската дейност на наследодателя и е извършил недвусмислени действия в тази насока. В този случай работодател на заварените работници и служители се явява новият собственик - наследникът, който поема предприятието. На основание чл. 123, т. 6 от КТ трудовото правоотношение с наетите лица се запазва.
Правата и задълженията, произтичащи от трудовите правоотношения с работниците и служителите към датата на промяната (датата на смъртта), се прехвърлят на новия работодател /чл. 123, ал. 2 от КТ/, но едва след вписване на обстоятелството по прехвърляне на предприятието по чл. 60, ал. 2 от ТЗ в Търговския регистър този факт има действие по отношение на трети лица /аргумент от чл. 7, ал. 1 от Закона за търговския регистър/. Следователно, макар за този междинен период наследникът, поел предприятието на починалия търговец, да се счита за работодател спрямо заварените работници, той може да удостовери това си качество пред администрацията на НАП именно с издаденото му от Агенцията за вписванията удостоверение за вписването в Търговския регистър на извършеното прехвърляне.
С вписаните промени относно регистрираните обстоятелства за едноличния търговец – "приемане на предприятието заедно с фирмата на ЕТ като съвкупност от права и задължения и фактически отношения на едноличния търговец" се регистрира и смяната на собственика на предприятието и поемане от същия на задълженията към заварените работници и служители.
Пререгистрацията на трудовите правоотношения с работниците и служителите във фирмата на правоприемника се извършва чрез изпращане на уведомление съгласно приложение № 5 към Наредба № 5/29.12.2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда. Съгласно чл. 3, ал. 2 от цитираната наредба уведомление съгласно приложение № 5 се изпраща от работодателя, който приема работниците и служителите, когато неговият ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, служебен номер, издаден от НАП, е различен от този на предишния работодател, в срок:
1. десет дни след обнародване в "Държавен вестник" на вписването в случаите на промяна по чл. 123, ал. 1 КТ;
2. десет дни след сключване или след прекратяване на договора за отдаване на предприятието или на обособена част от него под наем, аренда или на концесия в случаите по чл. 123а, ал. 1 или ал. 4 КТ;
3. десет дни след фактическата промяна на работодателя за случаите извън т. 1 и 2.
Уведомление съгласно приложение № 5 не се изпраща от приемащия работодател, когато при направената промяна съответният идентификатор - ЕИК от Регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца или служебен номер, издаден от НАП, се запазва.
На основание чл. 5, ал. 4 от Кодекса за социално осигуряване /КСО/ осигурителите периодично представят в НАП данни за осигурителния доход и стаж и други персонални данни за всяко лице, подлежащо на осигуряване и за дължимите от осигурителя задължителни осигурителни вноски и данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Данните по чл. 5, ал. 4 от КСО се подават по ред, определен в Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица.
В чл. 2, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-8/29.12.2005 г. е указано, че в декларация обр. 1 се вписва ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, служебен номер, издаден от НАП за осигурители, самоосигуряващи се лица, клонове и поделения. Според чл. 2, ал. 2, т. 1 от същата наредба, в декларация обр. 6 се вписва ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца за осигурители, работодатели, клонове, поделения или ЕГН, ЛНЧ или служебен номер, издаден от НАП за самоосигуряващи се лица.
Съгласно чл. 7, ал. 7 от КСО работодателите, осигурителите, самоосигуряващите се лица и осигурителните каси внасят по съответната сметка на компетентната териториална дирекция на НАП чрез съответните банки, лицензиран пощенски оператор или поделенията им задължителните осигурителни вноски, като ползват единния идентификационен код.
От изложеното в писмото Ви е видно, че трудовите договори с лицата, работещи в предприятието на починалия Ви баща, вече са пререгистрирани в НАП чрез подаване уведомление Приложение № 5 към Наредба № 5/29.12.2002 г., като такова уведомление за Вас не е подавано. Посочено е също така, че Вашият трудов договор, заварен към датата на смъртта на наследодателя Ви, е прекратен служебно от същата дата. Тъй като Вие сте наследникът, пожелал да продължи търговската му дейност, и съответно новият работодател за наетите във фирмата лица, обръщаме Ви внимание, че съгласно чл. 325, ал. 1, т. 10 от КТ трудовият договор се прекратява, без която и да е от страните да дължи предизвестие, със смъртта на лицето, с което работникът или служителят е сключил трудовия договор с оглед на личността му. На това основание и Вашият трудов договор се счита за прекратен от датата на смъртта на работодателя.
Във връзка с гореизложеното, с приемането на предприятието на починалия търговец задълженията за внасяне на осигурителни вноски и за подаване на декларации по Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за заварените лица се прехвърлят върху Вас като работодател. Това означава, че задължителните осигурителни вноски за наетите лица и декларациите по чл. 5, ал. 4 от КСО за времето след датата на смъртта му следва да постъпват в данъчно-осигурителната Ви сметка, водена в регистъра на НАП, по Вашия идентификационен код /ЕИК на търговец/. Няма пречка, предвид факта на по-късното вписване на направеното прехвърляне в Търговския регистър, съответно издаване на новия ЕИК, ако осигурителните вноски за наетия персонал във фирмата са постъпили в данъчно-осигурителната сметка на починалото лице, по неговия ЕИК, тъй като приемайки предприятието му Вие сте приели и неговите задължения.
За да не се получават несъответствия между постъпилите суми и декларираните задължения за осигурителни вноски по съответния БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, е необходимо идентификаторът на осигурителя, вписан в платежните документи за внасяне на задължителните осигурителни вноски да съответства на идентификатора, който се попълва в декларациите образец № 1 и № 6. При констатиране на такива несъответствия следва да се обръщате към компетентната Ви ТД на НАП.
По отношение на Вашите осигурителни вноски считаме, че за междинния период от датата на смъртта на ЕТ до датата на вписването в Търговския регистър, след като сте поели предприятието, основанието за осигуряването Ви е чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, т.е. осигурителните вноски трябва да са внасяни по реда, определен за самоосигуряващите се лица, е не за лицата, наети по трудови правоотношения. За този период, независимо че прехвърлянето все още не е било вписано в Търговския регистър, поради универсалното правоприемство, Вие притежавате качеството на търговец. Поради това, макар датата на вписването на прехвърлянето да следва по време датата на смъртта на лицето - прехвърлител на предприятието, вписано като ЕТ, прехвърлянето има обратно действие от датата на смъртта, когато с конклудентните действия като наследник на починалия си баща Вие сте поели предприятието му и реално сте продължили да осъществявате търговската му дейност.

По втори въпрос:
Признаването на търговско качество на едно физическо лице чрез регистрирането му като едноличен търговец разширява неговата правоспособност. Нов правен субект не възниква. С оглед правната същност на едноличния търговец като субект на търговското, гражданското и данъчно право не съществува отделна и независима правосубектност между него и физическото лице, което го е регистрирало по ТЗ. Ето защо със смъртта на физическото лице се прекратява търговската му правоспособност.
В потвърждение на горното е и текстът на чл. 86, ал.1 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, който регламентира, че със смъртта на физическото лице се прекратява неговата регистрация в съответната компетентна териториална дирекция на НАП. Прекратяването се извършва служебно.
Когато починало лице е формирало доход от стопанска дейност като едноличен търговец през данъчната година, облагаем с данък по ЗДДФЛ, наследникът му не следва да подава данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, от негово име. Аргументите за това се извличат от разпоредбите на данъчния закон и по–конкретно от:
- чл. 3 от ЗДДФЛ, където е определена личната отговорност за данъка върху доходите на физическите лица;
- чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, където е регламентирано задължението за подаване на данъчната декларация. Според тази норма данъчнозадължените по този закон лица, подават годишна данъчна декларация за придобитите през данъчната година доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 /за доходи от стопанска дейност като търговец/ в срок до 30 април на годината следваща годината на придобиване на дохода.
Предвид изложеното поради факта на настъпване на смъртта през 2011 година не съществува правно задължение и възможност наследникът да подава декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, за доходи получени от наследодателя, за осъществяваната от него стопанска дейност за периода от 01.01.2011г. до датата на смъртта - 29.09.2011г.

По трети въпрос:
Отговор на този въпрос ще получите след изразяване на становище на Дирекция «ДОМ» при ЦУ на НАП.

По четвърти въпрос:
Въпросът поставен в запитването е препратен за отговор по компетентност до Дирекция «Данъчна политика» към МФ.

По пети въпрос:
Въпросът в частта за счетоводната отчетност поставен в запитването е препратен за отговор по компетентност до Дирекция «Данъчна политика» към МФ.
Съгласно чл. 82 от ДОПК данните в данъчния регистър за лицата, вписани в търговския регистър, и за лицата, вписани в регистър БУЛСТАТ, се вписват служебно от съответната компетентна териториална дирекция въз основа на данните от търговския регистър, съответно от регистър БУЛСТАТ.
Вписването в търговския регистър става в изпълнение на изискванията на чл. 4 от Закона за търговския регистър /ЗТР/. Вписването на промени - нов собственик на предприятие, което се приема в наследство се счита за известно на трети добросъвестни лица в т.ч. и за органите на НАП от момента на вписване в търговския регистър /чл. 7, ал. 1 от ЗТР/.
На основание посочените правни норми за данъчни цели предприятието на наследника се счита за възникнало на датата на вписването в ТР, именно - 27.01.2012г., която е и дата на регистрация на физическото лице с разширена правоспособност - предприятие на ЕТ по силата на ДОПК.

По шести и седми въпроси:
Въпросът в частта за счетоводната отчетност поставен в запитването е препратен за отговор по компетентност до Дирекция «Данъчна политика» към МФ.
С оглед различната правосубектност на наследодателя и наследника, изразяваща се също така в различно наименование и идентификационен номер, определен от Агенцията по вписванията лицето наследило предприятието на починалия едноличен търговец и продължило дейността в качеството си на данъчно задължено лице следва да подаде годишна данъчна декларация от свое име с новия си ЕИК, с която да декларира печалбата за периода от поемане на предприятието 27.01.2012г. до 31.12.2012 година. За периода от 01.01.2012г. до 27.01.2012г., когато физическото лице – наследник е извършвало дейност без да има регистрирано предприятие на ЕТ също следва да декларира резултата от тази дейност и да подаде годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2012г.
Освен това следва да се има предвид, че на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, по реда на чл. 26, ал. 1-6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. Следователно при положение, че синът е продължил търговската дейност след смъртта на наследодателя, но преди вписване на обстоятелствата по поемането в наследство на предприятието на ЕТ в ТР, то той следва да декларира облагаемия доход, свързан с упражняваната от него търговска дейност от датата на продължаване на дейността 30.09.2011 г. до края на 2011г.
Предвид изложеното до тук физическото лице наследник следва до приключи данъчната 2011г. с подаването на годишна данъчна декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ с Приложение № 2 за периода от 30.09.2011г. до 31.12.2011г.

По осми въпрос:
Съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството /ЗСч/ търговците по смисъла на ТЗ са предприятия и като такива следва да осъществяват счетоводното записване на стопанските операции в хронологичен ред, съответстващ на извършването им. По смисъла на чл. 1, ал. 1 и ал. 3 от ТЗ търговец е всяко физическо, което по занятие извършва сделките, посочени в алинея 1. Разпоредбата на ал. 3 регламентира, че търговец е и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на чл. 1. Следователно в периода от 30.09.2011г. до 27.01.2012г. физическото лице наследодател се счита за предприятие по смисъла на ЗСч.
На основание чл. 4, ал. 3 от счетоводния закон предприятията са длъжни да осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. В тази връзка издадените и получени фактури за времето от 30.09.2011г. до 27.01.2012г. следва да притежават реквизитите посочени в чл. 7, ал. 1 от ЗСч, а именно:
1. наименование и номер, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3.наименование, адрес и номер за идентификация по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс на издателя и получателя;
4. предмет и стойностно изражение на стопанската операция.
С оглед различната правосубектност на наследодателя и наследника за периода от 30.09.2011г. до 27.01.2012г. считаме, че първичните счетоводни документи следва да носят идентификационните данни на физическото лице наследник, извършващ дейността в качеството си търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 и ал. 3 от ТЗ.
За целите на определяне на доход от стопанската дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец се прилагат нормите за формиране на данъчната печалба по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ /чл. 26 от ЗДДФЛ/. В тази връзка е необходимо да са спазени изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, а именно счетоводен разход е признат за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на ал. 2 на чл. 10 от ЗКПО допуска възможността счетоводен разход да бъде признат, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За целите на облагането с данък върху дохода от стопанска дейност на физическото лице до датата на вписването в ТР получените фактури ще бъдат признати при условие, че отговарят на изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 7 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО. Издадените фактури ще са признати за данъчни цели дори, ако са издадени от чуждо име, но отразяват приходи, които са за сметка на наследника. Това е така, защото приходите са получени от наследника, който е поел дейността веднага след смъртта на собственика на ЕТ и отразяват дейността му като физическото лице - търговец, независимо че същото няма регистрация като ЕТ за времето от 30.09.2011г. до 27.01.2012г.

По ЗДДС:
Датата на дерегистрация по ЗДДС на починали физически лица, включително и регистрирани като еднолични търговци е датата на смъртта на физическото лице. Това се извежда от разпоредбата на чл. 107, т. 2 във връзка с чл. 110, ал. 2, изречение първо от ЗДДС. В подкрепа на това разрешение е и разпоредбата на чл. 60а, т.2 от Търговския закон, съгласно която вписването на едноличния търговец от търговския регистър се заличава при смъртта му. Също така, съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от ДОПК регистрацията по чл. 82 от същия кодекс се прекратява със смъртта на физическото лице, а с нея - предвид разпоредбата на чл. 94, ал. 1 от ЗДДС и регистрацията му по ЗДДС.
По силата на чл. 106, ал. 1 от ЗДДС прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит освен в случаите, когато този закон е предвидил друго. При настоящата фактическа обстановка, ЗДДС не съдържа разпоредба, която да визира такава възможност.
С оглед разпоредбата на чл. 86 от ЗДДС задължение за начисляване на данъка, който е станал изискуем като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред е вменено само на регистрираните по закона лица, т.е. нерегистрирани лица нямат право да издават фактури, в които да посочват данъка на отделен ред.
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговец като съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството. В чл. 60, ал. 2 от ТЗ е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран.
Тъй като предприятието на едноличния търговец е поето по наследство, то в случая е приложима разпоредбата на чл. 10, ал. 3 от ЗДДС. По силата на тази норма, когато данъчно задължено по закона лице получи стоките или услугите по наследство, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.

copyright © Accountantbg 2008-2012

Онлайн посетители във форума

Кой е на линия Общо на линия са 20 потребители :: 2 регистрирани, 0 скрити и 18 гости
Регистрирани потребители: Bing [Bot], Google [Bot]