Съединени дела C-621/10 и C-129/11 „ДДС — Сделки между свързани лица — Приложно поле на възможността, предоставена от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, за облагане въз основа на пазарната стойност — Допустим

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА E. SHARPSTON
представено на 26 януари 2012 година(1)
Съединени дела C-621/10 и C-129/11

АДСИЦ „Болкан енд Сий пропъртис“
и
„Провадинвест“ ООД
срещу
Директор на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — Варна, при Централно управление на Националната агенция за приходите
(Преюдициални запитвания от Административен съд Варна (България)
„ДДС — Сделки между свързани лица — Приложно поле на възможността, предоставена от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, за облагане въз основа на пазарната стойност — Допустимост за непосредствено прилагане на Директивата, ако националната правна уредба излиза извън обхвата на тази възможност“

1. С настоящите преюдициални запитвания Административен съд Варна (България) иска да получи насоки по отношение на пределите на предоставената от член 80, параграф 1 от Директива 2006/112(2) възможност при определени обстоятелства държавите членки да могат да се отклонят от общото правило, за данъчна основа да се приема действително получената от доставчика стойност, и вместо това да определят данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) въз основа на пазарната стойност на доставката. Този съд иска да установи също така дали българското законодателство, което е възприело тази възможност в по-голям брой случаи, е съвместимо с Директива 2006/112, и ако не е — дали член 80, параграф 1 има непосредствено действие и дали тази разпоредба може да се прилага пряко от националния съд.

Правна уредба на ЕС по отношение на ДДС

2. Общият принцип за системата на ДДС е изведен в член 1, параграф 2 от Директива 2006/112:

„Принципът на общата система на ДДС изисква прилагането към стоките и услугите на общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и сделки да се изпълняват в процеса на производството и разпределението преди фазата, на която се начислява данък[ът].

За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от раз-личните елементи на себестойността.

Общата система за ДДС следва да бъде приложена до и включително фазата на търговията на дребно“.

3. Член 73 от Директива 2006/112(3) въвежда общото правило за определянето на данъчната основа на ДДС:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77[(4)], данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

4. Член 80 от Директива 2006/112 предвижда възможност за допълнително изключение от това общо правило:

„1. За да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи:

а) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и 173—177;[(5)]

б) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и членове 173—177 и доставката подлежи на освобождаване по членове 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, параграф 2, 379 параграф 2 или членове 380—390[б];[(6)]

в) когато насрещната престация е по-висока от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и членове 173—177.

За целите на първата алинея юридическите връзки могат да обхващат взаимоотношението между работодател и наето лице, или семейството на наетото лице, или други тясно свързани лица.

2. Когато държавите членки упражняват възможността, предвидена в параграф 1, те могат да ограничат категориите на доставчиците или получателите, за които се прилагат мерките.

[…]“.

5. Полезно е да се разбере защо е въведено незадължителното изключение(7).

6. Като цяло икономическите оператори нямат интерес да определят цени въз основа на размера на дължимия за техните доставки ДДС, в частност когато двете страни са данъчнозадължени лица с пълно право на приспадане на данъчен кредит(8). Ако случаят не е такъв, може да възникнат положения, в които при договаряне между доставчика и клиента на изкуствено раздута или намалена цена общата тежест на ДДС се ограничава и събираемостта на ДДС намалява. Две възможни положения са от особено значение.

7. Първото възниква, когато клиентът няма пълно право на приспадане на ДДС по получени доставки (той може да е краен потребител или данъчнозадължено лице, което използва своите получени доставки, за да получи освобождаване на доставки, или е лице, което е „смесен“ доставчик, имащ само пропорционално право на приспадане(9)). В интерес на такъв клиент е да заплати по-нисък ДДС за стоки и услуги, които получава чрез придобиването им на изкуствено ниски цени. Това е положението, което се урежда от член 80, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112.

8. Второто положение е, когато доставчикът е „смесено“ данъчнозадължено лице, правото на приспадане на данъчния кредит на което зависи от съотношението между облагаемите доставки и всички осъществени от него сделки. Съотношението на данъчния кредит, който той може да приспадне, ще нарасне, ако стойността на осъществените от него освободени сделки се намали изкуствено или стойността на осъществените от него облагаеми сделки се увеличи изкуствено (положение, което се урежда от член 80, параграф 1, съответно букви б) и в)(10)).

9. Такива разпределения обаче са вероятни само ако двете страни са толкова тясно свързани, че като цяло действително определената цена без ДДС за тях няма финансово значение, доколкото при обичайни обстоятелства няма търговски смисъл доставчикът да приеме изкуствено занижена или клиентът —изкуствено завишена цена. По този начин в член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 възможността за облагане въз основа на пазарната стойност е ограничена до доставките на бенефициери, с които съществуват „семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки“.

10. „Пазарната стойност“ е определена в член 72 от Директива 2006/112 като „пълната стойност, която, за да се получат съответните стоки или услуги в този момент, в който клиентът на същия пазарен етап, на който се извършва доставката на стоките или услугите, трябва да плати при условията на лоялна конкуренция на доставчика в пряка сделка на територията на държавата членка, в която доставката е облагаема“.

Българска правна уредба по отношение на ДДС

11. Запитващата юрисдикция посочва редица разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“) от 2006 г. По-специално:

– съгласно член 27, алинея 3, точка 1 данъчна основа е пазарната цена при доставка между свързани лица,

– съгласно член 45, алинея 1 освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост или учредяването на ограничени вещни права върху земя,

– член 45, алинея 1 не се прилага съгласно член 45, алинея 5, точка 2 по отношение на прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността ѝ,

– съгласно член 70, алинея 5 не е налице право на данъчен кредит за ДДС, който е начислен неправомерно.

12. Други относими правила има в Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (наричан по-нататък „ДОПК“). По-специално:

– § 1, точка 3 определя понятието „свързани лица“ за целите на член 27, алинея 3, точка 1 от ЗДДС (много по-подробно от член 80, параграф 1 от Директива 2006/112, но в предоставената от тази разпоредба рамка),

– съгласно § 1, точка 8 „пазарна цена“ е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани,

– § 1, точка 10 посочва пет метода за определяне на пазарните цени, които следва да се прилагат съгласно наредба на министъра на финансите.

Обстоятелства, производство и преюдициални въпроси

Дело „Болкан енд Сий пропъртис“, C‑621/10

13. През 2009 г. АДСИЦ „Болкан енд Сий пропъртис“ (наричано по-нататък „Болкан енд Сий“), инвестиращ в недвижими имоти фонд, закупува от „Равда тур“ ЕООД различни имоти в град Равда за общата сума от 21 318 852 BGN(11). „Равда тур“ е частно еднолично дружество с ограничена отговорност, което е свързано с Болкан енд Сий по смисъла на § 1, точка 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. Върху цената е начислен ДДС(12) и Болкан енд Сий предприема приспадане на този данък от дължимия за осъществените от него сделки ДДС.

14. Съгласно оценката, възложена от данъчния орган на вещи лица, пазарната стойност на имотите възлиза на 21 216 300 BGN. Поради това данъчният орган приема, че стойността на сделката е завишена със 102 552 BGN, че начисленият върху тази сума ДДС е неправомерно начислен по смисъла на член 70, параграф 5 от ЗДДС данък, както и че поради това за тази част от данъка не е възникнало право на приспадане в размер на 20 510,42 BGN(13).

15. Жалбата на Болкан енд Си“ срещу този извод понастоящем е висяща пред запитващата юрисдикция, която поставя следните въпроси:

„1. Следва ли член 80, параграф 1, буква в) от [Директива 2006/112] да се тълкува в смисъл, че при доставка между свързани лица, когато насрещната престация е по-висока от пазарната цена, данъчна основа е пазарната стойност на операцията единствено в случаите, когато доставчикът няма право на пълно приспадане на данъчен кредит за закупуването/създаването на стоките, предмет на доставката?

2. Следва ли член 80, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112[…] да се тълкува в смисъл, че когато доставчикът е упражнил пълно право на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, предмет на последваща доставка между свързани лица на стойност, по-висока от пазарната и това право на данъчен кредит не е коригирано по реда на членове 173—177 от Директивата[(14)], то държавата членка не може да предвиди мерки, определящи за данъчна основа единствено пазарната цена?

3. В член 80, параграф 1 от Директива 2006/112[…] изчерпателно ли са изброени хипотезите, представляващи условия, при наличието на които държавата членка може да вземе мерки данъчна основа на доставката да бъде пазарната стойност на операцията?

4. Допустима ли е национална правна уредба като тази на член 27, алинея 3, точка 1 от ЗДДС за обстоятелства, различни от изброените в член 80, параграф 1, букви а), б) и в) от Директива 2006/112[…]?

5. В случай като процесния, разпоредбата на член 80, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112[…] има ли директен ефект и може ли да бъде приложена пряко от националния съд?“.

Дело Провадинвест, C‑129/11

16. „Провадинвест“ ООД (наричано по-нататък „Провадинвест“) отдава под наем земеделски парцели за изграждането на оранжерии, които се състоят от покрити с полиетиленов лист стоманени конструкции (или от полиетиленови конструкции — точното естество на конструкциите не става напълно ясно от преюдициалното запитване). През 2009 г. дружеството продава три такива парцела, всеки от които с площ от около шест хектара, заедно с изградените в тях оранжерийни конструкции и всички подобрения и трайни насаждения. Два от тези парцели са продадени на един от съдружниците в дружеството, а третият — на представляващия дружеството. Заплатената по всяка от сделките цена е 25 000 BGN, без посочване на ДДС във фактурите.

17. За парцелите, оранжерийните конструкции, подобренията и насажденията е изготвена експертиза от оценител, който определя пазарната стойност на оранжерийните конструкции в трите парцела общо на 392 700 BGN.

18. На тази основа органите по приходите приемат, че продажбите включват едновременно освободени доставки (парцели земя) и облагаеми доставки (оборудване, подобрения и насаждения). По отношение на последните, тъй като страните са свързани лица по смисъла на § 1, точка 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, за данъчна основа е приета определената от оценител пазарна стойност. Поради това данъчните органи приемат за дължим ДДС в размер на 78 540 BGN.

19. Жалбата на Провадинвест срещу този извод понастоящем е висяща пред запитващата юрисдикция, която поставя следните въпроси:

„1. Следва ли член 80, параграф 1, букви а) и б) от Директива 2006/112[…] да се тълкуват в смисъл, че при доставка между свързани лица, когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена, данъчната основа е пазарната стойност на операцията единствено в случаите, когато доставчикът или получателят няма право на пълно приспадане на данъчен кредит за закупуването/създаването на стоките, предмет на доставката?

2. Следва ли член 80, параграф 1, букви а) и б) от Директива 2006/112[…] да се тълкуват в смисъл, че когато доставчикът е упражнил пълно право на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, предмет на последваща доставка между свързани лица на стойност по-ниска от пазарната и това право на данъчен кредит не е коригирано по реда на членове 173—177 от Директивата[(15)] и доставката не подлежи на освобождаване по членове 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, член 378, параграф 2, член 379, параграф 2 или членове 380—390 от Директивата, то държавата членка не може да предвиди мерки, определящи за данъчна основа единствено пазарната цена?

3. Следва ли член 80, параграф 1, букви а) и б) от Директива 2006/112[…] да се тълкуват в смисъл, че когато получателят е упражнил пълно право на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, предмет на доставка между свързани лица на стойност по-ниска от пазарната и това право на данъчен кредит не е коригирано по реда на членове 173—177 от Директивата, то държавата членка не може да предвиди мерки, определящи за данъчна основа единствено пазарната цена?

4. В член 80, параграф 1 от Директива 2006/112[…] изчерпателно ли са изброени хипотезите, представляващи условия, при наличието на които държавата членка може да вземе мерки данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на операцията?

5. Допустима ли е национална правна уредба като тази на член 27, алинея 3, точка 1 от ЗДДС за обстоятелства различни от изброените в член 80, параграф 1, букви а), б) и в) от Директива 2006/112[…]?

6. В случай като процесния, разпоредбата член 80, параграф 1, букви а) и б) от Директива 2006/112[…] има ли директен ефект и може ли да бъде приложена пряко от националния съд?“.

20. Българското правителство е представило пред Съда писмено становище по дело C‑621/10, а Комисията — и по двете дела. Както Болкан енд Сий, така и Провадинвест не са представили становища. Съдебно заседание не е поискано и не е проведено.

Съображения

Предварителни бележки

21. Въпросът за допустимостта на преюдициалните запитвания не е повдиган, но следва да се признае, че определенията за отправяне на запитванията не излагат толкова подробно обстоятелствата в главните производства, колкото би било желателно. В конкретния случай би било за предпочитане запитващият съд да беше посочил по-ясно по всяко от делата до каква степен всяка от страните по сделките се е ползвала в действителност и/или е упражнила право на приспадане на ДДС по получени доставки.

22. При все това, видно от определенията за преюдициални запитвания, съответната национална разпоредба член 27, алинея 3, точка 1 от ЗДДС не определя никакви условия за това до каква степен свързаните лица могат да се ползват от право на приспадане, за да бъде тя приложима. Нещо повече, самата формулировка на въпросите показва, че макар запитващият съд да счита обстоятелствата в главните производства за попадащи в обхвата на член 27, алинея 3, точка 1 от ЗДДС, според него те са извън обхвата на член 80, параграф 1, буква а), б) или в) от Директива 2006/112, поне що се отнася до стеснителното и буквално тълкуване на използваните в тях понятия — с други думи, че съответните страни по сделките в двете дела са се ползвали от пълно право на приспадане.

23. С първия отправен по двете дела въпрос се търси да се установи по същество дали възможността по член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 е ограничена до хипотези, при които доставчикът или клиентът, в зависимост от случая, не разполага с пълно право на приспадане. С втория въпрос по дело C‑621/10 и с втория и третия въпрос по дело C‑129/11 се търси да се установи дали в хипотези, при които такъв доставчик или клиент, в зависимост от случая, е упражнил пълно право на приспадане, за държавите членки не съществува възможност да третират пазарната стойност като данъчна основа. С третия въпрос по дело C‑621/10 и с четвъртия въпрос по дело C‑129/11 се търси да се установи дали член 80, параграф 1 съдържа изчерпателен списък с обстоятелствата, при които държава членка може да третира пазарната стойност като данъчна основа. С четвъртия въпрос по дело C‑621/10 и с петия въпрос по дело C‑129/11 се търси да се установи дали национална разпоредба, съгласно която пазарната стойност трябва да се третира като данъчна основа при всички сделки между свързани лица, е допустима в случаи извън посочените в член 80, параграф 1.

24. Ще разгледам заедно всички тези въпроси, с които се търси да се определи обхватът на предвидената в член 80, параграф 1 възможност.

25. С отправения по всяко от делата последен въпрос се търси да се установи дали разпоредбите на член 80, параграф 1 имат непосредствено действие и дали те могат да се прилагат пряко от националните съдилища. Ще го разгледам отделно, тъй като с него се повдигат различни въпроси.

26. Накрая ще разгледам два въпроса, които, макар да не са поставени с определенията за отправяне на преюдициалните запитвания, могат да бъдат полезни на запитващия съд при постановяването на окончателно решение — за определянето на пазарната цена по дело C‑621/10 и за това доколко е подходящо сделките да се третират като освободени или като облагаеми по дело C‑129/11.

Приложно поле на възможността, предоставена от член 80, параграф 1

27. За мен е ясно, а и българското правителство и Комисията споделят това становище, че предоставената от член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 възможност се ограничава до обстоятелствата, които недвусмислено са посочени в неговите разпоредби. Следователно държавите членки не могат да приемат правна уредба, съгласно която за данъчна основа се приема пазарната стойност при всички сделки между свързани лица, независимо от това дали тези обстоятелства са налице.

28. На първо място, член 73 от Директива 2006/112 въвежда ясно общото правило, че за данъчна основа се приема действителната насрещна престация по сделката. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена по обективни критерии(16). Всяка разпоредба, която се отклонява от дадено основно правило, какъвто е случаят с член 80 от Директива 2006/112, следва да се тълкува ограничително(17).

29. На второ място, член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 определя, че целта на предоставената възможност за дерогация е „за да се предотврати неплащането или избягването на данъци“. Тази цел е допълнително изяснена в съображение 3 от преамбюла на Директива 2006/69 — „за да гарантират, че няма загуба от данъци чрез използването на свързани лица за получаване на данъчни облаги“ — и в съображение 26 от преамбюла на Директива 2006/112 — „[з]а да се предотврати загубата на данъчни приходи чрез използването на свързани страни за получаване на данъчни изходи“.

30. Не е налице неплащане или избягване на данъци на етапа, когато стоки или услуги се доставят на изкуствено занижена или завишена цена между страни, които се ползват с пълно право на приспадане във връзка със сделката, т.е. когато доставчикът и клиентът осъществяват единствено облагаеми доставки. По отношение на разглежданата сделка данъкът е изцяло неутрален за двете страни и остава такъв независимо от определената цена. На този етап също така не може да се „губи“ данък. Само при крайния потребител във веригата от доставки — или при стигането отчасти до края на тази верига посредством „смесено“ данъчнозадължено лице, което има пропорционално право на приспадане — изкуствено занижената или завишена цена може да доведе до загуба на данъчен приход. Едва тогава общият размер на дължимия по цялата верига от доставки ДДС „кристализира“ окончателно, като този размер е пропорционален само на крайната цена, независимо от преди това начислените по веригата размери(18).

31. На трето място, съображение 3 от преамбюла на Директива 2006/69 и съображение 26 от преамбюла на Директива 2006/112 предвиждат държавите членки да могат да се намесят „при конкретни ограничени обстоятелства“. Това ограничение е уточнено в член 11 A, параграф 6 от Шеста директива, в който се посочва, че предвидената възможност е налице „само в следните случаи“. Макар думата „само“ да не е възпроизведена в член 80, параграф 1 от Директива 2006/112, от съображение 3 от нейния преамбюл е видно, че при преработването на текста не са направени съществени промени.

32. Накрая, член 80, параграф 2 от Директива 2006/112 изрично допуска държавите членки, които упражняват тази възможност, да ограничат категориите на доставчиците или получателите, за които се прилагат мерките. Следователно се налага изводът, че не се допуска тези категории да се разширяват и по отношение например на данъчнозадължени лица с пълно право на приспадане.

33. Поради това член 80, параграф 1, букви а), б) и в) предвижда изчерпателен списък с обстоятелствата, при които държава членка може да облага сделка с ДДС въз основа на нейната пазарна стойност, а не на действително заплатената насрещна престация. Тези разпоредби не допускат държава членка да проявява подобен подход спрямо доставчика или клиента, в зависимост от случая, които имат пълно право на приспадане.

34. Следователно национална правна уредба, която въвежда облагане с ДДС въз основа на пазарната стойност във всички случаи, при които страните са свързани, не се допуска от предоставената съгласно член 80, параграф 1 възможност, поне що се отнася до случаите, при които съответната страна по сделката има пълно право на приспадане.

35. Във връзка с това отбелязвам, че през 2010 г. българското правителство получава официално уведомително писмо от Комисията, в което се посочва, че член 27, алинея 3 от ЗДДС е несъвместим с членове 73 и 80 от Директива 2006/112. То се съгласява с позицията на Комисията и поема ангажимент за изменение на разпоредбата към 1 януари 2012 г.

Последствия от несъвместимостта на националната правна уредба

36. Със своя последен въпрос по всяко от делата запитващият съд иска да установи дали член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 има непосредствено действие и дали националните съдилища могат да го прилагат пряко. Българското правителство и Комисията разглеждат този въпрос като отнасящ се всъщност до степента, в която Болкан енд Сий и/или Провадинвест могат да се позовават на член 80, параграф 1, за да оспорят претенциите на данъчните органи. Според мен обаче не ми изглежда това да е най-подходящата отправна точка.

37. От направения от мен анализ на предишните въпроси стигнах до извода, че национална правна уредба, която въвежда облагане с ДДС въз основа на пазарната стойност във всички случаи, при които страните са свързани, не се допуска от предоставената съгласно член 80, параграф 1 възможност, поне що се отнася до случаите, при които съответната страна по сделката има пълно право на приспадане(19).

38. Съгласно постоянната съдебна практика националната юрисдикция, като използва в пълна степен предоставената ѝ от националното право свобода за преценка, следва да тълкува и да прилага разпоредбите на вътрешното право по начин, съответстващ на изискванията на правото на Съюза(20). Това задължение е действително дори когато не са налице други условия, даващи възможност на частноправния субект да се позове на непосредственото действие на директива(21). В случаите, в които подобно тълкуване не е възможно, запитващата юрисдикция следва да остави без приложение разпоредбите на вътрешното право, които са в противоречие с правото на Съюза(22).

39. Поради това, на първо място, националният съд следва да се опита да тълкува член 27, алинея 3 от ЗДДС така, че да го съобрази с правилното осъществяване на предоставената от член 80 от Директива 2006/112 възможност. Ако това е възможно, повече няма да възниква въпросът за съвместимостта сДирективата или за придаването на непосредствено действие на някоя от нейните разпоредби. Ако това не е възможно, националната правна уредба не следва да се прилага.

40. В последния случай е необходимо да се разгледат две възможности. Или съответните страни по сделките в главните производства са имали пълно право на приспадане, поради което тези производства не се отнасят към никое от предвидените в член 80, параграф 1 обстоятелства, или те не са имали пълно право на приспадане и производствата са относими към тези обстоятелства.

41. Ако съответните страни са имали пълно право на приспадане, то според неговото приложно поле член 80, параграф 1 просто няма да има непосредствено действие или да се прилага непосредствено в случаи, при които съгласно самия него той да не е приложим. Противно на това, от значение може да бъде член 73 от Директива 2006/112, който има непосредствено действие(23). Член 80, параграф 1 допуска държави членки да въвеждат дерогация от общото правило по отношение на определянето на облагаема стойност. При липса на подобно дерогиращо правило следва да се приложи общото правило на член 73 от Директива 2006/112(24). Следователно данъчнозадължените лица могат да се позовават на него и то може да се прилага непосредствено от националните съдилища, за да се гарантира, че освен в предвидените в Директивата случаи на дерогиране за данъчна основа се приема действително получената насрещна престация.

42. От друга страна, ако съответните страни не са имали пълно право на приспадане, възниква по-нататък въпросът за това дали държавата или частноправният субект може да се позове на непосредственото действие на член 80, параграф 1.

43. В първия случай следва да се има предвид, че държавите членки не могат да противопоставят валидно на частноправни субекти разпоредби от директива или собствени пропуски, за да се възползват от предоставена от директива възможност(25).

44. Ако обаче частноправен субект иска да противопостави непосредственото действие на разпоредба от директива на държава членка, която не е транспонирала правилно тази разпоредба, съгласно постоянната съдебна практика подобно позоваване е поначало възможно, когато разпоредбите на директивата са достатъчно ясни, точни и безусловни(26).

45. В това отношение може да възникне въпросът дали за тази цел редакцията на неправилно транспонирана от държава членка разпоредба, която само предоставя възможност за избор, може да се приеме за „достатъчно ясна, точна и безусловна“.

46. Така или иначе обаче не считам за необходимо и дори за подходящо този въпрос да бъде разглеждан в контекста на обсъжданите понастоящем производства.

47. Действително, клиентът по сделка, към която са относими посочените в член 80, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 обстоятелства, дори да е приел да заплати изкуствено завишена цена, все пак теоретично може да поиска да противопостави на данъчния орган разпоредбите на този параграф, за да постигне облагане с ДДС въз основа на пазарната стойност. Ако самият този клиент няма пълно право на приспадане, заплащането на по-малък ДДС по сделката би било в негова полза.

48. Не е такъв обаче нито един от случаите, във връзка с които са отправени преюдициалните въпроси. Съгласно постоянната съдебна практика основанието на производството по постановяване на преюдициално заключение не е във формулирането на консултативни становища по общи или хипотетични въпроси, а в необходимостта от отговор за ефективното решаване на даден правен спор(27). В настоящия случай въпросът не само е хипотетичен от гледна точка на главните производства, но и същевременно е малко вероятно той да възникне при обичайни обстоятелства, тъй като това би означавало едната от две свързани страни, която се е съгласила на изкуствена цена с оглед на получаването на съвместна като цяло полза, да отстъпи от постигнатото между тях споразумение.

49. При тези обстоятелства предлагам не да се разглежда тази хипотеза, а да се обсъдят два последни въпроса, които, макар да не са повдигнати от запитващия съд, могат да бъдат от значение за главните производства.

Определяне на пазарна цена

50. При всяко от посочените в член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 обстоятелства държавата членка може да предприеме мерки, за да гарантира, че за данъчна основа е приета именно пазарната стойност. Едно от условията за предприемането на подобна мярка е действителната насрещна престация да бъде по-ниска или по-висока от пазарната стойност, представляваща „пълната стойност, която, за да се получат съответните стоки или услуги в този момент, в който клиентът на същия пазарен етап, на който се извършва доставката на стоките или услугите, трябва да плати при условията на лоялна конкуренция на доставчика в пряка сделка на територията на държавата членка, в която доставката е облагаема“.

51. С оглед на това определение и предвид обстоятелството, че по дело C‑621/10 Болкан енд Сий е придобило разглежданите имоти на цена, която надхвърля оценката на лицензираните оценители с по-малко от 0.5 %, а българското законодателство предвижда пет метода за определяне на пазарната стойност, вероятно на националния съд ще е необходимо да прецени още дали въз основа на съответно тълкуване на националните норми разглежданата цена действително може да се приеме за завишена спрямо пазарната стойност.

Естество на сделките като облагаеми или освободени сделки

52. Комисията поставя под въпрос становището на данъчните органи относно сделките по дело C‑129/11 като обхващащи едновременно освободени и облагаеми доставки. Съгласна съм, че запитващият съд следва да разгледа това становище в светлината на съответните разпоредби на Директива 2006/112 и ако е необходимо — да не прилага национална разпоредба, която води до несъвместими с Директивата последици. Съответните разпоредби на Директивата са следните.

53. Член 12 гласи:

„1. Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, […] и по-специално някоя от следните сделки:

а) доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;

б) доставка на земя за строеж.

2. За целите на параграф 1, буква а) „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.

Държавите членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) за преобразуването на сгради и могат да определят какво се разбира под израза „прилежащата земя на дадена сграда“.

Държавите членки могат да приложат критерии, различни от този за първото обитаване, като например периодът, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, или периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не надви шават съответно пет години и две години.

3. За целите на параграф 1, буква б) „земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки“.

54. Член 135, параграф 1 от Директива 2006/112 изисква държавите членки да освобождават от облагане с ДДС някои сделки, включително по-специално:

„й) доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а);

к) доставката на незастроена земя с изключение доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква б);

л) отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти“(28).

55. Първият въпрос е за това дали оранжериите са сгради по смисъла на член 12, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112, тоест дали те отговарят на понятието „всяка конструкция, фиксирана към или в земята“ съгласно член 12, параграф 2, първа алинея. Разбира се, това е въпрос за националния съд, отговорът на който може да зависи от точното естество на конструкцията. При все това изглежда възможно оранжериите да отговарят на това понятие, особено ако са били направени от стомана.

56. Ако оранжериите са сгради, всяка сделка трябва да се разглежда като самостоятелна доставка, тъй като за целите на ДДС сградите или частите от сгради и прилежащата им земя не могат да бъдат разделени едни от други(29).

57. Следващият въпрос по същото дело се отнася до това дали доставката на земя и на сгради е „преди първото обитаване“ или тя е съобразена с друг предвиден от националния закон критерий, който попада в рамките на посочения в член 12, параграф 2, трета алинея срок, съответно от две или пет години. В това отношение изглежда има значение посоченото от Провадинвест пред националния съд обстоятелство, че оранжериите се използват повече от 30 години.

58. Ако доставката е „преди първото обитаване“ или е съобразена с друг надлежно приложим критерий, тя би могла да се разглежда като облагаема въз основа на член 12, параграф 1, буква a). Ако това не е така, тя трябва да се освободи съгласно член 135, параграф 1, буква й), при условие че е упражнено някое от правата на избор по отношение на облагането.

59. Ако оранжериите не са сгради по смисъла на член 12, параграф 1, буква a), би могло все пак да се обсъди дали сделките следва да се разглеждат като обособени сделки, за всяка от които трябва да се начислява ДДС, или като отделна сложна сделка, съставена от множество елементи.

60. Съгласно постоянната съдебна практика, когато дадена сделка се състои от съвкупност от елементи, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, за да се определи дали са налице две или повече различни доставки или само една доставка. Макар че обикновено всяка сделка трябва да бъде считана за самостоятелна и независима, сделка, която от икономическа гледна точка се състои само от една доставка, не бива изкуствено да се раздробява, за да не се нарушава функционирането на системата на ДДС. По-конкретно, налице е само една доставка, когато два или повече елемента от нея са толкова тясно свързани, че обективно образуват отделна, неделима икономически доставка, която би било изкуствено да се раздробява или при която един или повече елементи представляват основната доставка, а други елементи са съпътстващи. Запитващата юрисдикция следва да провери дали такъв е случаят в главното производство(30).

61. Ако в тази светлина националният съд приеме, че са налице отделни доставки на земя и на други елементи, правилен, изглежда, ще бъде подходът на данъчния орган.

62. Ако този съд все пак приеме, че всяка сделка е отделна сложна сделка, съставена от доставки, която включва основен и подчинени елементи, има вероятност основният елемент да се окаже доставката на земя, а облагането с ДДС да се обоснове с тази доставка.

63. И в двата случая може да се наложи да се установи дали земята е земя за строеж, определена като такава от държавата членка съгласно член 12, параграф 3 от Директива 2006/112. Ако тя е такава, доставката ще може да се обложи въз основа на член 12, параграф 1, буква б). Ако тя не е такава, доставката ще следва да се освободи съгласно член 135, параграф 1, буква к) при условие, отново, че е упражнено някое от правата на избор по отношение на облагането.

Заключение

64. Ето защо предлагам на Съда да отговори на отправените от Административен съд Варна преюдициални въпроси, както следва:

„Член 80, параграф 1, букви а), б) и в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност съдържа изчерпателен списък на обстоятелствата, при които държавите членки могат да облагат сделките с ДДС въз основа на тяхната пазарна стойност, а не на действително заплатената насрещна престация.

Тези разпоредби не допускат държавите членки да възприемат подобен подход, когато доставчикът или клиентът, в зависимост от случая, имат пълно право на приспадане.

Национална правна уредба, която въвежда облагане с ДДС въз основа на пазарната стойност във всички случаи, при които страните са свързани, е несъвместима с член 80, параграф 1 от Директива 2006/112, поне що се отнася до случаите, при които съответната страна по сделката има пълно право на приспадане.

Националният съд, изцяло в рамките на предоставените му от националното право дискреционни правомощия, следва да тълкува и прилага подобна национална правна уредба в съответствие с член 80, параграф 1 от Директива 2006/112. При невъзможност за такова тълкуване съдът не трябва да прилага правната уредба, ако тя е несъвместима с посочения параграф.

Член 73 от Директива 2006/112 има непосредствено действие, данъчнозадължените лица могат да се позовават на него и той може да се прилага непосредствено от националните съдилища, за да се гарантира, че освен в предвидените в Директивата случаи на дерогиране за данъчна основа е приета действително получената насрещна престация.

Ако държавата членка не е упражнила надлежно предоставената от член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 възможност, тя не може да противопостави на данъчнозадълженото лице разпоредбите на този параграф, за да обложи дадена сделка въз основа на нейната пазарна стойност“.

ПРИЛОЖЕНИЕ I
Вж. точка 38 и сл. от Заключението.

Националната правна уредба не транспонира правилно предоставената от член 80 възможност. Въпреки това може ли тя да се тълкува в съответствие с правилното използване на тази възможност?

Да

Не

Не е налице друг проблем.

Не следва да се прилага.

Обстоятелствата попадат извън обхвата на член 80.

Обстоятелствата попадат в обхвата на член 80.

В обхвата на член 80 не е налице непосредствено действие; въпреки това член 73 има непосредствено действие и частноправните субекти могат да се позовават на него.

Държавата желае да противопостави непосредственото действие на член 80 на частноправни субекти.

Частноправен субект желае да противопостави непосредственото действие на член 80 на държавата.

При всички случаи не е възможно.

Теоретично е възможно: възникват въпроси относно непосредственото действие на предоставяща възможност разпоредба, която не е правилно транспонирана, но в случая те са напълно хипотетични и не е налице необходимост да им се даде отговор.

ПРИЛОЖЕНИЕ II
Вж. точка 55 и сл. от Заключението.

Представляват ли оранжериите „сгради“ по смисъла на Директивата?

Да

Не

Всяка сделка е отделна доставка.

Различни доставки ли са налице или отделна сложна сделка, съставена от доставки?

Доставките „преди първото обитаване“ли са или равностойни на тях?

Различни доставки (обикновеният случай)

Сложни сделки, съставени от доставки (с основни и съпътстващи елементи)

Да

Не

Всяка доставка трябва да се обложи съгласно съответстващото за нея обичайно облагане с ДДС.

Кой е основният елемент?

Доставките е възможно да се обложат съгласно член 12, параграф 1, буква a).

Доставките трябва да се освободят съгласно член 135, параграф 1, буква й), освен ако не се упражни някоя възможност за облагане

Облагане в съответствие с облагането с ДДС на основната доставка (земя)

Земята „земя за строеж“ ли е?

Да

Не

Доставките е възможно да се обложат съгласно член 12, параграф 1, буква б)

Доставките трябва да се освободят съгласно член 135, параграф 1, буква к), освен ако не се упражни правото на избор на възможност за облагане.

1 – Език на оригиналния текст: английски.

2 – Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OB L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

3 – Предишен член 11 А, параграф 1, буква а) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, многократно изменяна, наричана по-нататък „Шеста директива“).

4 – Тези разпоредби въвеждат специфични правила за определяне на данъчната основа в случаи съответно на разпореждане с или задържане на стопански активи, използване за лични цели на стопански активи или услуги, прехвърляне в друга държава членка и доставка от данъчнозадължено лице на услуга за целите на стопанската му дейност.

5 – Членове 167—169 се отнасят до правото на данъчнозадължени лица да приспадат ДДС по получени доставки, които са използвани за целите на техните облагаеми сделки, членове 170 и 171 се отнасят до възстановяване на ДДС при някои трансгранични сделки, членове 173—175 въвеждат система на пропорционално приспадане, когато облагаеми сделки се използват едновременно за облагаеми и освободени сделки, и членове 176 и 177 предвиждат възможността някои категории ДДС по получени доставки да не подлежат на приспадане.

6 – Членове 132, 135 и 136 предвиждат освобождаване от ДДС на някои категории доставки (без приспадане на данъка по получени доставки) във всички държави членки (вж. също така точка 54 по-долу); другите посочени членове дават възможност на отделни държави членки да продължат чрез дерогация да прилагат някои други такива освобождавания.

7 – През 2006 г. то се съдържа в член 11 A, параграф 6 от Шеста директива; вж. член 1, параграф 3 от Директива 2006/69/ЕО на Съвета от 24 юли 2006 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на някои мерки за опростяване на процедурата за начисляване на данък добавена стойност и за подпомагане на борбата срещу избягване на данъчно облагане, и за отмяна на някои решения за предоставяне на дерогации (ОВ L 221, стр. 9; Специално издание на български език; 2007 г., глава 9, том 2, стр. 247). Съображения 1 и 3 от преамбюла на Директива 2006/69 определят като нейна цел заместването на редица предоставени на отделни държави членки дерогации с обща оправомощаваща разпоредба; държавите членки следва да имат възможност да се намесват по отношение на стойността на доставки и придобивания при определени ограничени обстоятелства, за да гарантират, че няма загуба от данъци чрез използването на свързани лица за получаване на данъчни облаги. Вж. също изложението на мотивите към предложението за тази директива (COM(2005) 89, окончателен), по-специално на стр. 5 и 6.

8 – По същество, съгласно членове 167 и 168 от Директива 2006/112, данъчнозадължени лица могат да приспадат към момента, в който стане изискуем, дължимия или платен ДДС по получени от тях доставки, при положение че тези доставки се използват за целите на техните облагаеми сделки. По този начин ДДС е данъчно неутрален за съответните търговци (вж. Решение по дело NCC Construction Danmark, C‑174/08, 2009 г., Сборник, стр. I‑10567, точка 39 и сл., както и посочената съдебна практика).

9 – Тъй като правото на приспадане по членове 167 и 168 от Директива 2006/112 се ограничава до случаи, при които доставките се използват за целите на облагаеми сделки, то доставките, използвани за целите на необлагаеми сделки, не предоставят право на приспадане. Когато използването на получени доставки не може да бъде отнесено към конкретно осъществени от данъчнозадължено лице доставки, чиито сделки са едновременно облагаеми и освободени, член 173 и сл. от Директива 2006/112 предвиждат пропорционално приспадане в зависимост от съотношението между облагаеми и освободени доставки.

10 – Трябва да се посочи, че сделки с недвижими имоти (продажби, наемане или отдаване под наем) могат да бъдат облагаеми или освободени съгласно член 135, параграф 1, букви й)—л) или член 137, параграф 1, букви б)—г) — вж. точка 54 по-долу.

11 – Стойността на българския лев в разглеждания период е приблизително петдесет евроцента.

12 – От което може да се заключи, че сделката не е била освободена съгласно член 135, параграф 1, буква й) или к) или че е била упражнена възможност за облагане съгласно член 137, параграф 1, буква б) или в).

13 – Съответната към онзи момент ставка на ДДС е в размер на 20 %.

14 – Използването на думата „корекция“ във връзка с тези членове вероятно не е най-добрият избор, доколкото цитираните разпоредби се отнасят до пропорционалното приспадане и до ограниченията на правото на приспадане — вж. бележка под линия 5 по-горе.

15 – Вж. бележка под линия 14 по-горе.

16 – Вж. Решение на Съда от 20 януари 2005 г. по дело Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Recueil, стр. I‑743, точка 21 и цитираната съдебна практика; Решение на Съда от 9 юни 2011 г. по дело Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10, все още непубликувано в Сборника, точка 28.

17 – Вж. напр. Решение на Съда от 3 март 2011 г. по дело Комисия/Нидерландия, C‑41/09, все още непубликувано в Сборника, точка 58 и цитираната съдебна практика).

18 – Вж. член 1, параграф 2 от Директива 2006/112.

19 – За кратко изложение в таблична форма на посочените по-нататък съображения вж. приложение І към настоящото заключение.

20 – Вж. например Решение на Съда от 10 юни 2010 г. по дело Bruno и Pettini и др., C‑395/08 и C‑396/08, все още непубликувано в Сборника, точка 74.

21 – Вж. в този смисъл Решение на Съда от 10 април 1984 г. по дело Von Colson и Kamann, 14/83, Recueil, стр. 1891, точки 26 и 27.

22 – Вж. например Решение по дело Bruno и Pettini и др., посочено по-горе в бележка под линия 20, точка 74.

23 – Вж. Решение на Съда от 11 юли 2002 г. по дело Marks & Spencer, C‑62/00, Recueil, стр. I‑6325, точка 47.

24 – Вж. Решение по дело Campsa Estaciones de Servicio, посочено по-горе в бележка под линия 16, точка 40.

25 – Вж. например Решение на Съда от 21 октомври 2010 г. по дело Accardo и др., C‑227/09, все още непубликувано в Сборника, точки 44—47 и цитираната съдебна практика. За да се ползват от тази възможност, държавите членки са длъжни да направят избора да се възползват от нея (вж. Решение на Съда от 15 септември 2011 г. по дело Słaby и Kuć, C‑180/10 и C‑181/10, все още непубликувано в Сборника, точка 33).

26 – Вж. например Решение на Съда от 18 януари 2001 г. по дело Stockholm Lindöpark, C‑150/99, Recueil, стр. I‑493, точки 30 и 31 и цитираната съдебна практика.

27 – Вж. например Определение на Съда от 10 юни 2011 г. по дело Mohammed Imran, C‑155/11 PPU, все още непубликувано в Сборника, точка 21 и цитираната съдебна практика.

28 – Изискването за освобождаване не е абсолютно в тези случаи, доколкото съгласно член 137, параграф 1, букви б)—г) държавите членки могат да предоставят на данъчнозадължени лица във всеки от тези случаи право на избор по отношение на облагането. За кратко изложение в таблична форма на посочените по-нататък съображения вж. приложение ІІ към настоящото заключение.

29 – Решение на Съда от 8 юни 2000 г. по дело Breitsohl, C‑400/98, Recueil, стр. I‑4321, точка 50.

30 – Вж. например Решение на Съда от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, все още непубликувано в Сборника, точка 51 и сл., и цитираната съдебна практика.